Teil 2 der Serie: Mitarbeiterentsendung ins Ausland mit Hinweisen zu China (Folge 2 von 2)

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RA/FAStR/FAHuGR Sebastian Korts, MBA, M.I.Tax, Köln 1

Dieser Artikel erschien zuerst in der Fachzeitschrift: “Die Steuerberatung”, Heft 9/2013, S. 342 ff. (Vgl. Fn. 1). www.korts.de/pdf/chinaentsendung.pdf

Jan. 2 – ee) Nationale Rückfallklauseln

Soweit Deutschland wegen einer Freistellung kein Besteuerungsrecht hat, kann es vorkommen, dass auch im Ausland faktisch keine Steuern bezahlt werden. Länder verzichten z.T. bewusst auf das ihnen zustehende Besteuerungsrecht.2 In diesem Fall liegen sog. „weiße Einkünfte“ vor. Zumindest Deutschland hat an dieser Stelle rechtliche oder auch nur tatsächliche Bedenken. Derartige Einkünfte sollen nach Meinung der Finanzverwaltung vermieden werden.3

§ 50d Abs. 8 EStG4 ist eine sog. unilaterale Rückfallklausel („Subject-to-tax“-Klausel). Sie besagt, dass die DBA-Freistellung bei Einkünften eines unbeschränkt Stpfl. aus nichtselbständiger Arbeit nur gewährt wird, soweit der Stpfl. nachweist, dass der Quellenstaat, dem gemäß DBA das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses verzichtet hat oder dass die im Quellenstaat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.5 Ziel des deutschen Gesetzgebers ist die Verhinderung der abkommensrechtlich basierten faktischen Keinmalbesteuerung. Die Norm leidet an dem „Makel“, dass es sich dabei um ein Treaty Override handelt. Von einem Treaty Override spricht man, wenn der nationale Gesetzgeber eine Bestimmung erlässt, die im klaren Widerspruch zu den vereinbarten DBA-Regelungen steht, also eine abkommensrechtlich herbeigeführte begünstigende Rechtsfolge durch nationale Vorschriften wieder beseitigt oder eingeschränkt wird. Mit der Treaty-Override-Norm will der Gesetzgeber tatsächlichen oder mutmaßlichen Missbrauch verhindern.6 Ursprünglich wohl gedacht für spezielle Berufsgruppen mit „fließendem“ Tätigkeitsort (z.B. Piloten, Lkw-Fahrer), entfaltet § 50d Abs. 8 EStG aber Wirkung für alle Arbeitnehmer.

Einen ähnlichen Treaty Override sieht die Norm des § 50d Abs. 9 EStG7 vor; diese schließt die Freistellung von Einkünften nach DBA aus, wenn der andere Vertragsstaat diese Einkünfte nicht oder niedrig besteuert.8

 

Zum Verhältnis von § 50d Abs. 8 und Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG hat aktuell der BFH Folgendes ausgeführt:9

„Sind Einkünfte eines unbeschränkt Stpfl. aus nichtselbständiger Arbeit (…) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (…) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird nach § 50d Abs. 8 Satz 1 1. Alternative EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003) die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Stpfl. nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat. Ist der geforderte Nachweis aber erbracht, ist die Freistellung zu gewähren. Für ihre Versagung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 (i.d.F. des JStG 2007) besteht dann regelmäßig kein Raum; Abs. 8 steht zu Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 vielmehr im Verhältnis der Spezialität.“

 

Auf dieses Urteil hin will der Bundesrat im Rahmen des JStG 2013 § 50d Abs. 9 EStG mit dem Ziel ändern, dass § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG (sowie auch § 20 Abs. 2 AStG) nebeneinander anwendbar sind.10

Von der Rechtsprechung wurde § 50d Abs. 8 EStG bisher als verfassungsgemäß gewertet, die Rechtsprechung konnte keinen Vorrang des jeweiligen DBA feststellen.11 Mit dem Vorlagebeschluss des BFH12 zum BVerfG13 zur Frage der Verfassungsmäßigkeit eines Treaty Override anhand der Norm des § 50d Abs. 8 EStG (Normenkontrollersuchen) ist allerdings eine Rechtsprechungsänderung in Sicht. Nach Ansicht des BFH läuft § 50d Abs. 8 EStG dem Vorrang des Völkerrechts (Art. 25 GG) zuwider, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliege. Kein Rechtsfertigungsgrund sei insbesondere die mögliche Erzielung „weißer Einkünfte“, was die Norm verhindern solle. Zudem lägen Gleichheitsverstöße (Art. 3 GG) vor: Der im Ausland arbeitende Arbeitnehmer wird trotz DBA durch § 50d Abs. 8 EStG so behandelt wie ein im Inland arbeitender Arbeitnehmer und damit im Ergebnis gegenüber einem Stpfl. mit anderen Einkünften als aus nichtselbständiger Arbeit benachteiligt. Der BFH wendet sich in diesem Vorlagebeschluss ausdrücklich von seiner bisherigen Spruchpraxis ab, wonach „… der unilaterale „Bruch“ des völkervertragsrechtlich Vereinbarten – das sog. Treaty Overriding – zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang …“zu sehen sei. Und: „Der Senat möchte an dieser Spruchpraxis nicht festhalten. Er ist zu der Überzeugung gelangt, dass die bislang vertretene Einschätzung den verfassungsrechtlichen Vorgaben und Anforderungen nicht gerecht wird. (…)“.14

 

b) Nicht-DBA-Sachverhalte

Liegt kein DBA zwischen den beiden Ländern vor, so kann sich eine Regelung zur Vermeidung der doppelten Besteuerung nur in den nationalen Steuergesetzen finden.

 

aa) Anrechnung nach dem EStG

Eine Anrechnung der ausländischen Einkommensteuer für ausländische Einkünfte ist geregelt in § 34c Abs. 1 EStG und wird (nur) bei unbeschränkter Steuerpflicht gewährt. Gemäß § 34d Nr. 5 EStG sind ausländische Einkünfte in diesem Sinne Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die in einem ausländischen Staat ausgeübt wird, bzw. aus nichtselbständiger Arbeit, die, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, sowie Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden. Nicht dazu gehören Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, selbst wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist.

Bei der Durchführung der Anrechnung15 erfolgt die Ermittlung der Höhe der ausländischen Einkünfte nach deutschen Vorschriften und unabhängig davon, wie die Ermittlung in dem Quellenstaat erfolgt. Weiterhin muss die ausländische Steuer der deutschen Einkommensteuer entsprechen.16 Anrechenbar ist nur die festgesetzte, gezahlte, keiner Ermäßigung mehr unterliegende ausländische Steuer. Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist auf den Teil der deutschen Einkommensteuer begrenzt, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt, sog. Anrechnungshöchstbetrag. Infolgedessen unterliegt der Stpfl. stets dem höheren – inländischen oder ausländischen – Steuersatz.

Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages:

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Bezieht der Stpfl. ausländische Einkünfte aus mehreren Staaten, wird der Anrechnungshöchstbetrag für jedes betroffene Ausland gesondert berechnet.17

Statt der Anrechnung ist die ausländische Steuer gem. § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind. Dieses Wahlrecht zur Abzugsmethode unter den Voraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG kann dann günstiger sein, wenn hohe Inlandsverluste vorliegen.18 Nach § 34c Abs. 3 EStG ist bei unbeschränkt Stpfl. die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Voraussetzung dessen ist, dass eine ausländische Steuer vom Einkommen nicht nach § 34 Abs. 1 EStG angerechnet werden kann, weil diese der deutschen Steuer nicht entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen. Auf die Einschränkung über § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG ist hinzuweisen.

 

bb) Freistellung nach dem Auslandstätigkeitserlass

Weiterhin gibt es die Möglichkeit der Freistellung nach dem Auslandstätigkeitserlass (ATE).19 Auf der Basis dieses Erlasses können Arbeitnehmer, die ununterbrochen mindestens drei Monate im Ausland tätig sind, auf Antrag von der Besteuerung ausgenommen werden, wenn sie bei einem inländischen Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG) beschäftigt sind und folgende begünstigte Tätigkeiten ausführen. Begünstigt ist die Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder -gewinnungsrechte im Zusammenhang mit

1. der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt,

2. dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen,

3. der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf Vorhaben i.S.d. vorstehenden Nummern 1 oder 2 oder

4. der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit.

 

Rechtsgrundlage des ATE ist § 34c Abs. 5 EStG, für unbeschränkt und beschränkt Stpfl. greift § 50 Abs. 4 EStG.

Rechtsfolge ist, dass der begünstigte Arbeitslohn steuerfrei i.S.d. §§ 3c, 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist und dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegt. Der Auslandstätigkeitserlass ist nicht abschließend, auch für andere ausländische, nicht in dem Erlass genannte Einkünfte kann eine Maßnahme i.S.d. § 34c Abs. 5 EStG in Betracht kommen.20

Die Freistellung von Einkünften nach dem ATE kann bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren durch den Arbeitgeber berücksichtigt werden, wenn eine Freistellungsbescheinigung des für ihn zuständigen Betriebsstätten-Finanzamts vorliegt. Liegen Einkünfte vor, die teilweise nach dem ATE freizustellen und teilweise steuerpflichtig sind, ist eine Aufteilung der Einkünfte vorzunehmen. Beim Grundlohn erfolgt die Aufteilung im Verhältnis der Kalendertage (nicht Arbeitstage!) in einen nach dem ATE begünstigten und einen nicht begünstigten Teil. Sondervergütungen sind nach dem ATE freizustellen, soweit sie ursächlich für die nach ATE begünstigte Tätigkeit gezahlt werden (Ziff. III. ATE); anderenfalls sind auch diese Sondervergütungen im Verhältnis der Kalendertage aufzuteilen.

Der Auslandstätigkeitserlass steht in der Diskussion im Hinblick auf eine mögliche Europarechtswidrigkeit. Das FG Rheinland Pfalz21 und sodann der EuGH hatten einen Sachverhalt zu beurteilen, wonach eine Freistellung an der Frage des Wohnsitzes scheiterte. Das FG hatte Zweifel, ob die in § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE enthaltene Einschränkung der Steuerbefreiung auf Arbeitslohn, der von einem inländischen Arbeitgeber und für Tätigkeiten allein im Rahmen deutscher Entwicklungshilfe gezahlt wird, mit Unionsrecht, konkret mit dem freien Dienstleistungsverkehr (Art. 56 AEUV), vereinbar ist. Denn es könnte eine mittelbare Diskriminierung vorliegen, was immer dann der Fall ist, „wenn die Unterscheidung zwischen Gebietsangehörigen und Gebietsfremden zu einer unterschiedlichen steuerlichen Belastung führt.“ Die abweichende steuerliche Belastung entsteht also allein durch das Auseinanderfallen von Wohnsitz des Arbeitnehmers und Ansässigkeit des Arbeitgebers. Daher hat das FG Rheinland-Pfalz dem EuGH die Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob eine Rechtsvorschrift, die eine Steuerbefreiung für Einkünfte einer im Inland steuerpflichtigen Person aus einer nichtselbständigen Tätigkeit davon abhängig macht, dass der Arbeitgeber seinen Sitz im Inland hat, eine derartige Steuerbefreiung aber nicht vorsieht, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in einem anderen Staat der Europäischen Union hat, europarechtswidrig sei oder nicht. Der EuGH hat so entschieden,22 wie das FG Rheinland Pfalz es vermutet hatte.23

 

3. Typische steuerliche Risiken der Mitarbeiterentsendung

Es wird diskutiert, ob die Versetzung beispielsweise des Leiters einer Forschungsabteilung mit all seinem Know-how eine Fallgruppe der Funktionsverlagerung sein könnte. Dieses ergebe sich nämlich aus deren Definition:23 Eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG liegt dann vor, wenn eine Funktion, die bisher von einem Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) ausgeübt wurde, auf ein anderes Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) übergeht.

Die Entsendung eines Mitarbeiters kann auch dazu führen, dass für den entsendenden Arbeitgeber im Ausland eine Betriebsstätte entsteht. Eine solche verlangt nach Art. 5 OECD-MA entweder eine feste Geschäftseinrichtung oder einen ständigen Vertreter. Der entsandte Mitarbeiter, der im Ausland ein Büro eingerichtet hat und dort auf Dauer präsent ist, kann diesen Anforderungen genügen. Hinzuweisen ist auf die Kommentierung der OECD zur Vertreterbetriebsstätte.

Teil 2 der Serie: Mitarbeiterentsendung ins Ausland mit Hinweisen zu China (Folge 1 von 2)

Teil 3 der Serie: Mitarbeiterentsendung ins Ausland mit Hinweisen zu China (Folge 1 von 2)

1 Zurück Der Autor ist geschäftsführender Gesellschafter der Korts Rechtsanwaltsgesellschaft mbH in Köln (www.korts.de). Der vorliegende Aufsatz wurde erstmals veröffentlicht in der Fachzeitschrift Die Steuerberatung, Heft 9/2013, S. 342 ff.
2 Zurück Manchmal erfahren andere Länder einfach nichts von der Möglichkeit der Besteuerung.
3 ZurückVgl. auch das neue deutsche „Musterabkommen“: Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 17.4.2013 (veröffentlicht auf der Homepage des BMF) sowie Tagungsbericht Kippenberg, IStR 9/2013 S. III.
4 Zurück Geschaffen durch das StÄndG 2003 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004.
5 Zurück Vgl. BMF vom 14.9.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06 „Doppelbesteuerungsabkommen: Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns“; Merkblatt zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gem. § 50d Abs. 8 EStG (BMF vom 21.7.2005, IV B 1 – S 2411 – 2/05); aktuell: FinMin Schleswig-Holstein vom 16.6.2011, VI 305 – S 1300 – 541, über die zu führenden Nachweise der Besteuerung bei einer Tätigkeit in China.
6 Zurück Vielleicht will er auch nur ein schlecht verhandeltes DBA „retten“.
7 Zurück Eingefügt durch das JStG 2007 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007.
8 Zurück Auch diese Norm ist verfassungsrechtlich zweifelhaft, vgl. BFH vom 19.5.2010, I B 191/09, BStBl II 2011 S. 156.
9 Zurück Vgl. BFH vom 11.1.2012, I R 27/11, IStR 2012 S. 313.
10 Zurück Vgl. Entwurf des Bundesrats für ein JStG 2013 vom 1.3.2013, BR-Drucks. 139/13(B).
11 Zurück Vgl. FG Bremen vom 10.2.2011, 1 K 28/10, EFG 2011 S. 1431; FG Köln vom 21.10.2011, 4 K 2532/08, EFG 2012 S. 134.
12 Zurück Vgl. BFH vom 10.1.2012, I R 66/09, BFHE 236 S. 304; Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 30.6.2009, 6 K 1415/09, EFG 2009 S. 1649.
13 Zurück Az. des BVerfG: 2 BvL 1/12.
14 Zurück Vgl. BFH vom 10.1.2012, I R 66/09, BFHE 236 S. 304, Rz. 15 und 16d.
15 Zurück Vgl. Ismer, Die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei Anrechnungshöchstbetrag und Progressionsvorbehalt, IStR 2013 S. 297 ff.
16 Zurück Vgl. Anlage 6 EStR.
17 Zurück Sog. „per country limitation“, vgl. § 68a Satz 2 EStDV.
18 Zurück Vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, § 34c Rz. 16.
19 Zurück Vgl. BMF vom 31.10.1983, IV B 6 – S 2293 – 50/83, BStBl I 1983 S. 470.
20 Zurück Vgl. z.B. Erlass der Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg vom 2.7.1985, 54 – S 2293 – 3/85, DStZ/E-1985 S. 259 (BFH vom 14.6.1991, VI R 185/87, BStBl II 1991 S. 926).
21 Zurück Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 18.3.2011, 4 K 2249/08, DStRE 2012 S. 470.
22 Zurück Vgl. EuGH vom 28.3.2013, C-544/11, IStR 2013 S. 279 ff.
23 ZurückVgl. Gosch, Das EuGH-Urteil „Petersen und Petersen“ und seine Konsequenzen für den Auslandstätigkeitserlass und die öffentliche Entwicklungshilfe, IStR 2013 S. 325 ff.
24 Zurück Vgl. § 1 Abs. 2 FVerlV und Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, BMF vom 13.10.2010, IV B 5 – S 1341/08/10003, BStBl I 2010 S. 774, Rz. 19, 25 und 55.


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